{"id":6471,"date":"2019-12-20T14:00:45","date_gmt":"2019-12-20T16:00:45","guid":{"rendered":"https:\/\/meusitejuridico.com.br\/?p=6471"},"modified":"2022-01-18T16:24:03","modified_gmt":"2022-01-18T19:24:03","slug":"stj-nao-recolhimento-de-icms-pode-caracterizar-crime-contra-ordem-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/cdn.meusitejuridico.com.br\/2019\/12\/20\/stj-nao-recolhimento-de-icms-pode-caracterizar-crime-contra-ordem-tributaria\/","title":{"rendered":"N\u00e3o recolhimento de ICMS pode caracterizar crime contra a ordem tribut\u00e1ria"},"content":{"rendered":"

O art. 2\u00ba da Lei 8.137\/90<\/a> pune, no inciso II, a conduta de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribui\u00e7\u00e3o social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga\u00e7\u00e3o e que deveria recolher aos cofres p\u00fablicos.<\/p>\n

Em fatos que envolvem o Imposto sobre Circula\u00e7\u00e3o de Mercadorias e Servi\u00e7os (ICMS), h\u00e1 certa controv\u00e9rsia a respeito do alcance do tipo, que estabelece uma esp\u00e9cie de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria: seria aplic\u00e1vel apenas e t\u00e3o somente ao substituto tribut\u00e1rio ou abarcaria tamb\u00e9m quem destaca o ICMS na nota fiscal, repassa o valor respectivo ao consumidor, mas n\u00e3o o recolhe ao fisco estadual?<\/p>\n

O substituto tribut\u00e1rio \u00e9 aquele a quem a lei imp\u00f5e o recolhimento do tributo embora n\u00e3o se trate do praticante do fato gerador. A substitui\u00e7\u00e3o pode ser para a frente<\/em>, para tr\u00e1s<\/em> ou propriamente dita<\/em>.<\/p>\n

Na defini\u00e7\u00e3o de Luiz Emygdio F. da Rosa JrDireito Financeiro e Tribut\u00e1rio, 10\u00aa ed. \u2013 Rio de Janeiro: Renovar, 1995, pp. 482\/483<\/span><\/a>, a substitui\u00e7\u00e3o para a frente \u201c\u00e9 uma forma de antecipa\u00e7\u00e3o do tributo, pela qual o substituto deve recolher o tributo que seria devido pelo substitu\u00eddo em momento posterior do ciclo econ\u00f4mico, ou seja, o imposto \u00e9 pago pelo substituto, com recursos que lhe s\u00e3o fornecidos pelo substitu\u00eddo, embora o fato gerador normalmente s\u00f3 ocorreria posteriormente\u201d. <\/em>J\u00e1 a substitui\u00e7\u00e3o para tr\u00e1s \u201cocorre quando o substituto \u00e9 respons\u00e1vel pelo pagamento do imposto devido pelo substitu\u00eddo na etapa anterior do processo de circula\u00e7\u00e3o da mercadoria. Tal substitui\u00e7\u00e3o normalmente se d\u00e1 quando o contribuinte-substitu\u00eddo, transmitente da mercadoria, \u00e9 produtor de pequeno porte ou comerciante individual, enquanto o substituto, adquirente da mercadoria, \u00e9 contribuinte de maior peso, inspirando maior confian\u00e7a no fisco no que toca ao pagamento do tributo, principalmente em raz\u00e3o da sua melhor organiza\u00e7\u00e3o. Na realidade, ocorre um diferimento do imposto porque o fisco n\u00e3o recebe o tributo no momento da sa\u00edda da mercadoria do estabelecimento do comerciante de pequeno porte, mas em etapa posterior do ciclo econ\u00f4mico, sendo o recolhimento feito pelo substituto<\/em>\u201d. Por fim, a substitui\u00e7\u00e3o propriamente dita<\/em> ocorre em um neg\u00f3cio espec\u00edfico, isto \u00e9, quando substituto e substitu\u00eddo integram o mesmo neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\n

A outra situa\u00e7\u00e3o mencionada no segundo par\u00e1grafo \u2013 e que gera a d\u00favida sobre a caracteriza\u00e7\u00e3o do crime \u2013 n\u00e3o se confunde com a substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. No caso, a sociedade comercial \u00e9 contribuinte direta de uma obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria pr\u00f3pria. Embora haja o destaque do valor do ICMS e seu repasse ao consumidor, este jamais pode ser considerado contribuinte substitu\u00eddo do tributo estadual. A pr\u00f3pria sociedade comercial d\u00e1 ensejo ao fato gerador e \u00e9 a \u00fanica respons\u00e1vel pelo recolhimento do tributo.<\/p>\n

Por que, ent\u00e3o, h\u00e1 d\u00favida sobre se o crime se caracteriza?<\/p>\n

Porque o tipo penal pune a conduta de deixar de recolher valor de tributo ou de contribui\u00e7\u00e3o social descontado ou cobrado<\/strong>. Os que advogam a tese de que o crime se caracteriza fora das situa\u00e7\u00f5es de substitui\u00e7\u00e3o o fazem baseados no fato de que se trata de um tributo efetivamente cobrado mas n\u00e3o repassado ao fisco. O tipo, portanto, abarcaria duas situa\u00e7\u00f5es: o n\u00e3o recolhimento do tributo descontado por substitui\u00e7\u00e3o e o n\u00e3o recolhimento do tributo cobrado (repassado ao consumidor).<\/p>\n

Havia no pr\u00f3prio STJ certa diverg\u00eancia a respeito da caracteriza\u00e7\u00e3o do crime no caso do tributo cobrado. A Sexta Turma, por exemplo, tem decis\u00f5es nas quais considera que quem cobra o imposto do consumidor e n\u00e3o promove o recolhimento \u00e9 simples inadimplente, n\u00e3o autor de crime tribut\u00e1rio:<\/p>\n

\u201c<\/em>1. O delito do artigo 2\u00ba, inciso II da Lei n\u00ba 8.137\/90 exige que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres p\u00fablicos. 2. O comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no pre\u00e7o e, posteriormente, n\u00e3o realiza o pagamento do tributo n\u00e3o deixa de repassar ao Fisco valor cobrado ou descontado de terceiro, mas simplesmente torna-se inadimplente de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria pr\u00f3pria.\u201d (REsp 1.543.485\/GO, j. 05\/04\/2016)<\/em><\/p>\n

A Quinta Turma, por outro lado, tem decis\u00f5es em sentido contr\u00e1rio:<\/p>\n

\u201c<\/em>2. Da leitura do artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/1990, depreende-se que pratica o il\u00edcito nele descrito aquele que n\u00e3o paga, no prazo legal, tributo aos cofres p\u00fablicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hip\u00f3tese em exame, em que o ICMS foi inclu\u00eddo em servi\u00e7os ou mercadorias colocadas em circula\u00e7\u00e3o, mas n\u00e3o recolhido ao Fisco. 3. N\u00e3o h\u00e1 que se falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois \u00e9 o pr\u00f3prio ordenamento jur\u00eddico p\u00e1trio, no caso a Lei 8.137\/1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga\u00e7\u00e3o, e que deveria recolher aos cofres p\u00fablicos, nos termos do artigo 2\u00ba, inciso II, do referido diploma legal. Precedente\u201d (RHC 44.465\/SC, j. 18\/06\/2015)<\/em><\/p>\n

Em julgamento do habeas corpus <\/em>399.109\/SC, realizado em 22 de agosto de 2018, a Terceira Se\u00e7\u00e3o do STJ dirimiu a diverg\u00eancia para estabelecer, por maioria, a tipicidade da conduta.<\/p>\n

Divergindo da tese vencedora, a ministra Maria Thereza de Assis Moura se alinhou \u00e0 orienta\u00e7\u00e3o de que a express\u00e3o descontado ou cobrado<\/em>, contida no tipo, diz respeito aos casos de responsabilidade tribut\u00e1ria, n\u00e3o de simples repasse do custo do tributo ao consumidor, que n\u00e3o \u00e9 o contribuinte do ICMS e n\u00e3o tem rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria com o fisco. \u00c9, portanto, incorreto considerar que o valor do ICMS embutido no pre\u00e7o \u00e9 cobrado<\/em> \u2013 na acep\u00e7\u00e3o do tipo penal \u2013 do consumidor:<\/p>\n

\u201cSob esta perspectiva, \u00e9 tamb\u00e9m o consumidor quem arca, por exemplo, com o \u00f4nus econ\u00f4mico do imposto de renda e com a contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria pagos pelo comerciante, j\u00e1 que, na forma\u00e7\u00e3o do pre\u00e7o da mercadoria, s\u00e3o levados em considera\u00e7\u00e3o todos os custos, diretos e indiretos, da atividade. Da mesma forma, o custo do aluguel do im\u00f3vel, da energia el\u00e9trica, dos funcion\u00e1rios etc., tudo isso \u00e9 repassado ao consumidor. <\/em><\/p>\n

Nem por isso algu\u00e9m sustenta que h\u00e1 apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita do imposto de renda quando o consumidor compra um produto e o comerciante, ap\u00f3s contabilizar corretamente o tributo, simplesmente deixa de recolh\u00ea-lo.\u201d<\/em><\/p>\n

J\u00e1 segundo o ministro Rog\u00e9rio Schietti Cruz \u2013 relator \u2013, o tipo penal abrange ambas as situa\u00e7\u00f5es. A express\u00e3o descontado<\/em> se relaciona a tributos diretos em que se verifica a responsabilidade por substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (o substituto ret\u00e9m o tributo na fonte e n\u00e3o o recolhe). J\u00e1 a express\u00e3o cobrado <\/em>compreende as rela\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias relativas a tributos indiretos, ainda que decorrentes de opera\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias, pois o contribuinte de direito ret\u00e9m valor do tributo e o repassa ao adquirente do produto. No caso do ICMS, o valor \u00e9 sempre suportado pelo consumidor, pois, tanto em substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria quanto em opera\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias, o tributo \u00e9 repassado na cadeia de produ\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

No voto em que acompanhou o relator, o ministro Reynaldo Soares da Fonseca afirmou que, antes, alinhava-se \u00e0 orienta\u00e7\u00e3o dominante na Sexta Turma, de que o crime s\u00f3 poderia se caracterizar se o tributo fosse descontado ou cobrado do contribuinte, o que n\u00e3o ocorre no simples repasse ao consumidor, que \u2013 repita-se \u2013 n\u00e3o \u00e9 sujeito passivo da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria relativa ao ICMS. Reavaliando, no entanto, sua posi\u00e7\u00e3o, o ministro chegou \u00e0 conclus\u00e3o de que o tipo penal n\u00e3o exige que o desconto ou a cobran\u00e7a seja feita do contribuinte. N\u00e3o h\u00e1 limita\u00e7\u00e3o expressa que autorize a conclus\u00e3o de que somente o substituto tribut\u00e1rio pode ser sujeito ativo. Dessa forma, basta que seja feito o desconto ou a cobran\u00e7a para que o delito se aperfei\u00e7oe:<\/p>\n

\u201c<\/em>Nada obstante, ao lan\u00e7ar novo olhar sobre a mat\u00e9ria, verifico que a limita\u00e7\u00e3o realizada, no sentido de que o tipo penal somente se perfaz quando o valor \u00e9 descontado ou cobrado de quem tamb\u00e9m \u00e9 contribuinte, n\u00e3o encontra amparo no tipo penal em estudo<\/strong>, uma vez que a norma n\u00e3o traz essa especifica\u00e7\u00e3o. Nesse contexto, entendo que a conclus\u00e3o no sentido de que o tipo s\u00f3 \u00e9 preenchido nos casos de substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria n\u00e3o resiste \u00e0 mais simples forma interpreta\u00e7\u00e3o normativa, que \u00e9 a gramatical.<\/em><\/p>\n

(…)<\/em><\/p>\n

Dessa forma, o crime em tela s\u00f3 pode ser praticado pelo sujeito passivo de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, que, nessa qualidade, descontar ou cobrar valor de tributo ou de contribui\u00e7\u00e3o social, de terceiro, n\u00e3o necessariamente contribuinte<\/strong>, e n\u00e3o recolher o valor aos cofres p\u00fablicos.<\/em><\/p>\n

Irrelevante, assim, a aus\u00eancia de rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica entre o Fisco e o consumidor, porquanto o que se criminaliza \u00e9 o fato de o contribuinte se apropriar do dinheiro relativo ao imposto, devidamente recebido de terceiro, quer porque descontou do substitu\u00eddo tribut\u00e1rio quer porque cobrou do consumidor, n\u00e3o repassando aos cofres p\u00fablicos.\u201d<\/em><\/p>\n

Ainda segundo o voto, o fato de outros custos tamb\u00e9m serem repassados ao consumidor n\u00e3o impede a caracteriza\u00e7\u00e3o do crime, pois o ICMS \u00e9 imposto sobre o consumo, isto \u00e9, incide apenas se o produto for efetivamente comercializado, ao contr\u00e1rio de outros custos fixos (outros tributos, aluguel, funcion\u00e1rios, estrutura de funcionamento, equipamentos, etc.) pagos pelo comerciante independentemente da comercializa\u00e7\u00e3o da mercadoria.<\/p>\n

A decis\u00e3o tamb\u00e9m se fundamentou em aresto do Supremo Tribunal Federal segundo o qual o ICMS n\u00e3o pode ser inclu\u00eddo na base de c\u00e1lculo da COFINS e do PIS\/PASEP porque n\u00e3o se trata de receita, mas de simples ingresso de caixa de valores n\u00e3o pertencentes \u00e0 empresa. Trata-se do recurso extraordin\u00e1rio 574.706\/PR (j. 15\/03\/2017), noticiado no Informativo 857 nos seguintes termos:<\/p>\n

\u201c<\/em>Prevaleceu o voto da ministra C\u00e1rmen L\u00facia (Presidente e relatora). Consignou que a inclus\u00e3o do ICMS na base de c\u00e1lculo das referidas contribui\u00e7\u00f5es sociais leva ao inaceit\u00e1vel entendimento de que os sujeitos passivos desses tributos faturariam ICMS, o que n\u00e3o ocorre. Assim, enquanto o montante de ICMS circula por suas contabilidades, os sujeitos passivos das contribui\u00e7\u00f5es apenas obt\u00eam ingresso de caixa de valores que n\u00e3o lhes pertencem. Em outras palavras, o montante de ICMS, nessas situa\u00e7\u00f5es, n\u00e3o se incorpora ao patrim\u00f4nio dos sujeitos passivos das contribui\u00e7\u00f5es, at\u00e9 porque tais valores s\u00e3o destinados aos cofres p\u00fablicos dos Estados-Membros ou do Distrito Federal.<\/strong><\/em><\/p>\n

Ponderou, igualmente, que a parcela correspondente ao ICMS pago n\u00e3o tem natureza de faturamento (nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa. Por essa raz\u00e3o, n\u00e3o pode compor a base de c\u00e1lculo da contribui\u00e7\u00e3o para o PIS ou da COFINS.\u201d<\/em><\/p>\n

Ressalte-se que, naquele julgamento, o ministro Rog\u00e9rio Schietti Cruz destacou quatro aspectos essenciais para a caracteriza\u00e7\u00e3o do delito:<\/p>\n

1\u00ba) O fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia pr\u00f3pria ou em livros fiscais o imposto devido n\u00e3o exerce influ\u00eancia na pr\u00e1tica do delito, que, a exemplo da apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita comum, n\u00e3o pressup\u00f5e clandestinidade, mas, ao contr\u00e1rio, tem como elemento estrutural a posse l\u00edcita e leg\u00edtima da coisa apropriada;<\/p>\n

2\u00ba) Ao estabelecer que o crime consiste em “deixar de recolher […] na qualidade de sujeito passivo da obriga\u00e7\u00e3o”, a lei n\u00e3o distingue o sujeito passivo direto do indireto da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, raz\u00e3o pela qual o sujeito ativo do crime pode ser tanto o contribuinte (sujeito passivo direto da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria) quanto o respons\u00e1vel tribut\u00e1rio (sujeito passivo indireto da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria);<\/p>\n

3\u00ba) O tipo pressup\u00f5e apenas o dolo de n\u00e3o recolher o valor do tributo descontado ou cobrado, dispensando-se motiva\u00e7\u00e3o especial, como o intuito de fraudar o fisco;<\/p>\n

4\u00ba) Considerando que o tipo cont\u00e9m a express\u00e3o “valor de tributo ou de contribui\u00e7\u00e3o social, descontado ou cobrado”, conclui-se que o sujeito ativo do crime \u00e9 restrito, isto \u00e9, nem todos os sujeitos passivos de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria que deixam de recolher tributo ou contribui\u00e7\u00e3o social devem responder pelo crime, mas somente os que descontam ou cobram o tributo nas circunst\u00e2ncias tratadas no julgamento. Exclui-se, portanto, a puni\u00e7\u00e3o do mero inadimplemento.<\/p>\n

Este mesmo caso chegou ao Supremo Tribunal Federal por meio do recurso em\u00a0habeas corpus\u00a0<\/i>163.334\/RS, no qual o agente pretendia reverter a decis\u00e3o do STJ. O tribunal, no entanto, em decis\u00e3o proferida h\u00e1 alguns dias, manteve o entendimento de que a conduta tipifica o crime tribut\u00e1rio e firmou a seguinte tese:<\/p>\n

“O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropria\u00e7\u00e3o, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou servi\u00e7o incide no tipo penal do art. 2\u00ba, II, da Lei n\u00ba 8.137\/1990”.<\/strong><\/p>\n

Para se aprofundar, recomendamos:<\/strong><\/p>\n

Livro: Leis Penais Especiais \u2013 Comentadas artigo por artigo<\/a><\/p>\n

Artigo publicado originalmente em 28\/09\/2018 e atualizado em 20\/12\/2019.<\/strong><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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